对瑞华起诉证监会一案庭审过程中

若干审计专业问题的看法

一、写在最前面

近期瑞华会计师事务所起诉证监会一案引起了较大关注，在开始讨论之前，先说明几点：

1.本文主要参考瑞华起诉证监会（本文中用“瑞华”和“证监会”指代庭审中的原被告双方）一案第一次庭审现场视频内容，考虑现场问答节奏较快，本文在对双方的意思表达进行归纳的过程中，客观存在理解不确切的可能性；

2. 本案还在进一步审理过程中，本文仅仅就一些审计专业技术问题进行讨论，本文观点不代表对原被告的认同或者反对。

（一）关于“会计责任与审计责任”

在庭审过程中，瑞华多次提及需要区分会计责任和审计责任，并且强调了会计基础工作规范等内容是被审计单位的会计责任。对于会计责任以及审计责任本身，有相对确切的规范要求。 

1.关于会计责任：

《中国注册会计师审计准则第 1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十九条明确提出：财务报表是由被审计单位管理层在治理层的监督下编制的。财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。考虑到本案中涉及舞弊，中国注册会计师审计准则第 1141号第五条中也明确了反舞弊责任在公司治理层及管理层。 

2.关于审计责任：

《中国注册会计师审计准则第 1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十条明确提出：注册会计师应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。合理保证是一种高水平保证。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。 

综上，简单说来，确保基础会计工作规范，编制准确、公允的财务报告毫无疑问是被审计单位的责任；而获取充分、适当的审计证据，对财务报告发表恰当的审计意见，是审计师的责任。

【庭审过程节选】

法官：就你们反复强调的，一个是会计责任，一个是审计责任，就你们认为，只要这个，你们根据会计给你们提供的这个票据，进行过一个核算，形式上能够吻合的话，你们就完成了你们的审计责任了，如果他提供的基础数据是假的，那是会计责任。是吗？

原告（瑞华）：是的，他只要做到凭证里面，那凭证后面附的东西，那凭证这个东西都是由企业来承担这个责任。

针对瑞华在庭审过程中的表述，我想说的是：证监会所追究的是审计责任，因此强调特定事项是会计责任本身，并不能证明审计师不用承担审计责任。瑞华需要证明的是其已获取充分、适当的审计证据，做到了“合理保证”。从证监会的表述来看，也没有否认过被审计单位的会计责任，也没有让瑞华替被审计单位承担会计责任的意思。好比一家仓库被盗了，盗贼落网，仓库保管员不能简单以“东西是盗贼偷的”为由来免除自己的责任，而是要证明自己没有玩忽职守，比如出示考勤表证明其按时上下班、出示巡视记录证明其按规定进行了巡视等等。

（二）关于“报表审计中的风险导向、职业怀疑与勤勉尽责”。

先梳理一下证监会处罚瑞华的核心逻辑：

1. 被审计单位连续2年（2013年度及2014年度）出现重大账面异常（如资产负债表日，超过总资产三分之一的资产为应收票据，而当外部审计师入场时已变成零），应收票据以传真的方式回函，且9份传真件是在5分钟内到达，瑞华应该将被审计单位的应收票据科目识别为重大风险；

2. 瑞华应该对上述重大风险有针对性的设计并执行审计程序；

3. 但瑞华未对上述风险有针对性的执行审计程序（如未在资产附表日对应收票据进行票据实物盘点），即并未执行应该执行的审计程序；

4. 根据上述情况，得出瑞华未能“保持职业怀疑及勤勉尽责”并据此进行了行政处罚。

由上述内容可以看出，证监会基本上是沿用了风险导向审计的思路，强调了职业怀疑与勤勉尽责。应该说，这个思路与我国的中国注册会计师审计准则整体要求基本一致。

针对证监会上面的逻辑，瑞华应该怎么应对？我认为瑞华应该：

1. 证明不存在“重大的账面异常”或者“不存在重大风险”，例如举证证明应收票据的金额/比例及其金额波动符合业务特点或行业特点，不必然存在重大风险，不至于引起审计师的怀疑；或者

2. 瑞华举证证明其已经识别了上述异常及风险，并已执行了有针对性的审计程序，取得了充分、适当的审计证据。

瑞华在其庭审过程中的应对要点可以归纳为：

1. 由于纸质底稿被证监会调走且没有归还，所以很大程度上制约了其举证能力（对此我将在后面讨论）；

2. 审计准则中没有明确要求必须执行特定审计程序（如函证相关准则未明确要求应对应收票据实施函证）；

3. 被审计单位记账凭证所附相关原始凭证完整；

4. 相关业务在被审计单位的账簿上进行了完整记录，数据倒轧结果准确；

5. 由于现实条件不允许，无法执行特定审计程序（如被审计单位未主动提示应收票据的情况且未在盘点计划中进行体现，以至于审计师入场时，应收票据余额已经为零，因此无法实施盘点）；

6. 应收票据自身流动性很强；

7. 审计负责人对一些具体情况不了解（如对“9份应收票据函证回函传真件是在5分钟内到达”，审计负责人事后才知道）。

基于审计准则的 “存在与发生认定”、“权利与义务认定”、“预审计”、“盘点计划编制”、“工作底稿复核”等相关要求，以及在审计受限条件下可以出具“保留意见”或者“无法表示意见”的现实情况，我个人认为在现有的证据基础之上，瑞华的整体回应还需要进一步加强。

（三）关于“财务总监算不算治理层”

证监会强调瑞华在舞弊风险评估环节，仅仅向财务总监和一部门负责人沟通，未按照审计准则要求与治理层沟通。瑞华方面表示，基于对《公司法》的理解，财务总监属于“董监高”，属于治理层。

简单说来，治理层是监督管理层的（具体规定可参照中国注册会计师审计准则第 1101号第八条），而管理层是负责公司日常经营的。管理层基本可以理解为以总经理为首的经营班子。财务总监算不算治理层，从根本上来说，取决于该财务总监的职能，如果他/她是（通常是受董事会委托）负责监督总经理及其经营班子的，就是治理层；如果是他/她是对总经理负责、全面负责公司的财务工作的，就不是治理层。这一点，通过分析公司组织架构及财务总监工作职责，即可得出结论。

（四）关于“审计工作底稿归谁、能不能补充、该不该还”。

我认为这是在所有问题中最“无厘头”的一类问题，因为其本身本不应成为庭审焦点且完全可以得到妥善解决，却对整个案件审理带来了巨大干扰：

1. 审计底稿原件所有权显然是属于瑞华的，但就证监会调走审计底稿原件的事情本身，应该说相关法律既没有允许、也没有禁止。如《证券法》第一百八十条第五款规定：国务院证券监督管理机构依法履行职责，有权采取下列措施：（五）查阅、复制当事人和与被调查事件有关的单位和个人的证券交易记录、登记过户记录、财务会计资料及其他相关文件和资料；对可能被转移、隐匿或者毁损的文件和资料，可以予以封存。对此，我想问：证监会有必要调走全部原件吗？证监会将底稿原件全部调走，是不是可以理解为证监会与瑞华沟通协商后的结果？

2.瑞华的纸质底稿被证监会调走之后，居然就没有底稿可以查阅了，说明瑞华对纸质底稿在日常中没有备份、在与证监会交接过程也没有进行备份。对此，我想问：为什么不备份？就算不考虑监管部门调走，就不怕底稿意外遗失或损毁吗？

3.瑞华声称向证监会索要过底稿，但却无法展示任何相关书面证据。对此，我想问：为什么不提出书面申请？

4.证监会在法庭上明确表态因为怕瑞华后面调整底稿（庭审过程中所用的是“篡改”）所以不归还底稿；对此，我想问：为什么不采取其他证据固定的方式？

5.证监会明确说明，如果瑞华需要查阅底稿，可到证监会工作地点。但瑞华没有去，也没有解释为什么没有去。对此，我想问：瑞华为什么不去查阅底稿？

总之，在上面一连串问号之后，瑞华最终在自己没有最重要的证据——工作底稿的前提下，将证监会告上了法庭，最初的诉讼请求还不是归还底稿（这一项诉讼请求是在庭审过程中补充提出），而是取消对其的行政处罚。

此外，关于事后对工作底稿进行调整，证监会的观点是不可以，瑞华的观点是这是他们的权利。其实，对于这一点，《中国注册会计师审计准则第1131号—审计工作底稿》中第十五条、第十七条、第十八条和第二十条有明确的规定，建议双方不妨可以看一下。